Ⅰ. 서설(序說)
사람의 경제활동으로 발생하는 소득 재산 소비를 세원(稅源)이라 하며 세금의 지불능력(ability to pay)을 나타내는 지표이다.
세법은 세원인 소득 재산 소비를 모두 과세대상으로 하지 아니하고 소득세법 부가가치세법 지방세법 등 각 개별 세법에서 그 과세대상을 규정하고 있다.
부동산임대업, 제조업, 숙박업, 목욕탕업 등과 같이 사업의 특성상 고액의 부동산을 보유하고 있는 사업을 양수·도할 때에는 소득세법 법인세법 부가가치세법 등 관련 세법이 규정하고 있는 납세의무자 과세대상 과세표준 세율 등 과세요건에 해당하는지를 면밀히 검토해야 한다.
이 글은 부동산임대사업자가 사업을 양도할 경우 부가가치세 과세대상에서 제외되는 사업의 포괄양도 여부를 판단하는 시점을 사례를 들어 검토하고자 한다.

Ⅱ. 사례개요 및 쟁점
1. 사례개요
(1) 사업자(A)는 경기도 고양시에 甲모텔(여관)을 신축하여 2001.7.1부터 임차인(C)에게 임대보증금 10억원, 월세 5백만원에 임대함.
(2) 사업자(A)는 위 임대사업을 2002.3.8에 사업에 관련된 모든 재산(토지 건물 비품 등 : 25억원)과 부채(임대보증금 : 10억원)을 양수인(B)에게 양도하였으며, 양도당시 양도인(A), 양수인(B) 및 임차인(C)간에 임대차관계를 양수인(B)이 인수하는 것으로 상호 합의하였고 양도인(A)과 양수인(C)은 사업을 포괄양도 양수하는 것으로 사업포괄양도양수계약서를 작성하였음.
(3) 임대차관계가 유지된 상태에서 사업을 양수한 후 양수인(B)과 임차인(C)이 상호 합의하여 2002.3.8에 임차인(C)은 양수인(B)으로부터 임대보증금 10억원과 프리미엄 5천만원을 받고 2002.3.11 임차사업장에서 철수하고 2002.3.11에 양수인(B)이 숙박업(여관)으로 사업자등록을 하여 사업을 영위중임.
2. 쟁점
위 사례가 부가가치세 과세대상에서 제외되는 사업의 포괄양도에 해당되는지 여부를 판단함에 있어 쟁점이 되는 사항은 다음의 세 가지로 요약할 수 있다.
가. 사업의 포괄양도인지 여부를 판단하는 시점이 언제인지.
양도인(A)이 사업을 양도한 시점인 2002.3.8에는 양도인과 양수인의 업종이 임대업으로 동일하기 때문에 사업의 포괄양도에 해당되나 임차인(C)이 철수하고 양수인(B)이 사업자등록을 하고 사업을 개시한 시점인 2002.3.11에는 양도인의 업종은 부동산임대업이었으나, 양수인은 숙박업이므로 사업의 포괄양도에 해당되지 아니한다.
나. 사업양수후의 양수인의 행위가 사업의 포괄양도를 판단하는데 영향을 미치는지.
사업양수인(B)이 임대차관계를 그대로 인수한 후 사업양수인(B)과 임차인(C)이 상호 합의하여 임대차관계를 종료하고 사업양수인이 숙박업(여관)으로 사업자등록을 한 경우 사업양수인(B)과 임차인(C)의 행위가 사업양도인(A)의 사업의 포괄양도에 영향을 미친다면 본 사례의 사업양도는 사업의 포괄양도에 해당되지 아니한다.
다. 업종도 양도·양수되어야 사업의 포괄양도인지.
과세관청은 법해석을 통해 사업양수인이 양도인의 "사업을 영위해야 한다는 해석을 하고 있다. 국세청 예규(부가46015-2276, 1999. 8. 2)를 보면, 숙박업을 영위하는 사업자가 자기의 '子'에게 숙박업을 양도하면서 당해 숙박업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시켜 부가가치세법 제6조 제6항의 규정에 의한 사업의 양도에 해당된 경우에는 '子'가 당해 사업의 양수 이후 당해 양수받은 숙박업을 영위하다가 사업의 종류를 부동산임대업으로 변경한 경우에도 당초 사업의 양도에는 영향을 미치지 않는다" 는 내용이다. 국세청 예규는 업종도 양도·양수되어야 사업의 포괄양도에 해당되는 것으로 해석하고 있다. 즉, 사업의 동일성을 유지하면서 사업주체만 바뀌는 것에 한해 과세대상에서 제외되는 사업의 포괄양도로 보고 있다. 본 사례의 경우 양도시점(2002. 3. 8)에는 업종이 양도·양수되었으므로 사업의 포괄양도에 해당하나, 양수자가 업종을 변경한 날(2002. 3. 11)이후에는 업종의 양도·양수가 이뤄지지 않았으므로 사업의 포괄양도에 해당하지 아니한다.

Ⅲ. 관련 법 규정
사업의 포괄양도 여부를 판단하는 시점이 언제인지를 검토하기 위하여 필요한 부가가치세법 규정은 다음과 같다.
1. 사업의 포괄양도
부가가치세법 제6조 제1항은 재화의 공급을 부가가치세 과세거래로 규정하고 있다. 그러나 동법 제6조 제6항 제2호는 '사업을 양도하는 것'으로서 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 보지 않도록 규정하고 있다.
이와 관련하여 동법 시행령 제17조에는 "사업의 양도라 함은 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것을 말한다"라고 규정하고 있다.
2. 부가가치세의 거래징수
부가가치세법 제15조는 "사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 동법 제13조의 규정에 의한 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 그 공급을 받는 자로부터 징수하여야 한다"라고 규정하고 있다.
3. 세금계산서 교부
부가가치세법 제16조는 "납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 동법 제9조에 규정하는 시기에 세금계산서를 공급받는자에게 교부하여야 한다"라고 규정하고 있다.
4. 거래시기
부가가치세법 제9조 제1항은 재화가 공급되는 시기(거래시기)를 "① 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때, ② 재화의 이동이 필요하지 아니하는 경우에는 재화가 이용 가능하게 되는 때, ③위 ①과 ②의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때"로 규정하고 있다.

Ⅳ. 본 사례의 사업의 포괄양도 여부 검토
권리 의무가 변동되는 법률행위가 있을 때 과세대상이 되는지 여부를 판단하기 위해서는 사실관계가 명확히 규명돼야 하고 사실관계에 관련된 법을 검토하고 해석하여 적용하는 절차를 거쳐야 한다.
가. 사실관계 검토
본 사례의 경우 양도인(A)는 부동산임대사업에 관련된 권리와 의무를 포괄적으로 양수인(B)에게 양도하였고, 양수인(B)은 사업을 포괄 양수한 후 임차인(C)과 합의하에 임대차관계를 종료하고 숙박업(여관)으로 사업자등록을 한 후 숙박업(여관)을 영위 중인 것이 사실이다.
사업자(A)가 임대사업을 폐업하지 않은 상태에서 임대사업에 관련된 재화를 공급할 경우 부가가치세를 거래징수 해 납부할 의무가 있는 부가가치세 납세의무자이다. 그러나 사업의 포괄양도에 해당되면 과세대상에서 제외된다.
나. 법의 해석과 적용 검토
1)사업의 포괄양도 여부 판단시점
사업자가 부가가치세 과세대상 재화를 공급할 때에는 거래시기에 부가가치세를 징수하고 세금계산서를 교부하도록 부가가치세법 제15조(거래징수)와 제16조(세금계산서)에서 규정하고 있다. 그러므로 부가가치세 과세대상 거래인지 여부는 거래시기를 기준으로 판단해야 할 것이다. 따라서 본 사례의 경우도 거래시기를 기준으로 사업의 포괄양도인지 여부를 판단해야 한다.
부동산임대사업 양도의 거래시기는 부가가치세법 제9조(거래시기) 제1항 제2호에 의하여 "재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용 가능하게 되는 때"가 거래시기이다. 그러므로 본 사례의 경우 '잔금청산일'인 2002.3.8을 거래시기로 보아야 할 것이다.
2) 사업양수 후 양수인의 행위가 사업의 포괄양도에 영향을 미치는지.
권리 의무의 변동을 가져오는 의사표시를 법률행위라고 한다.
본 사례의 경우 양도인(A)과 양수인(B)간에 민법 제563조에 규정된 '매매계약'이라는 법률행위가 이루어졌고 매매계약이 이행된 후 양수인(B)과 임차인(C)이 합의하여 임대차관계를 종료하였다.
이 경우 양수인과 임차인이 합의하여 양수인으로부터 보증금을 반환받고 임대차관계를 종료한 행위는 민법상 양수인과 임차인간에 이루어진 또 하나의 법률행위로 보아야 한다. 양수인과 임차인간의 법률행위인 '임대차소멸계약'은 양도인과 양수인간에 '매매계약'이 이행된 후에 이루어진 또 다른 법률행위로 양도인과는 상관없는 법률행위이다. 그러므로 양수인과 임차인간에 이루어진 '임대차소멸계약'은 양도인의 사업포괄양도 여부판단에 영향을 미치지 않는다고 보아야 한다. 이와 관련하여 '중부 96-845 (1996.10.11) 심사결정례'에서도 같은 취지의 해석을 하고 있다.
3) 업종도 양도·양수되어야 사업의 포괄양도인지.
과세대상에서 제외되는 사업의 포괄양도를 규정하고 있는 부가가치세법 제6조 제6항 및 동법 시행령 제17조에는 양수인이 양도인이 영위하던 업종을 승계해야 한다는 명문규정은 없다. 부가가치세법 상 과세사업을 유지하는 경우 업종의 동일성 여부는 부가가치세 과세체계에 영향을 미치지 아니하기 때문이다. 그러나 유기체인 사업을 포괄적으로 양도·양수하는 것을 재화의 공급으로 보지 않는 취지에 비춰볼 때, 업종의 동일성을 완전 배제하기는 어려우며 판례에서도 사업의 동일성을 사업의 포괄적 양도의 요건으로 보고 있다. 여기에서 주목해야 할 점은 사업에 관련된 인적·물적시설 및 권리의무를 포괄적으로 양도하면 사업의 동일성이 유지되며 사실상 업종이 동일하게 된다는 것이다.
본 사례의 경우 모텔숙박업에 관련된 권리(토지·건물·영업허가권 등)와 의무(임대보증금 등)를 포괄적으로 양도하면 '임대업'의 동일성이 유지되고 양도인과 양수인의 업종이 동일하게 되는 것이다. 그러므로 사업의 동일성여부도 그 '판단시점이 언제인가'의 문제로 귀결된다. 본 사례의 경우 거래시기(2002. 3. 8)에는 사업의 동일성(부동산임대업)이 유지되어 사업의 포괄양도에 해당하나, 양수인이 업종을 변경한 시점(2002. 3. 11)에는 양도인의 업종은 부동산임대업이나 양수인의 업종은 숙박업으로서 사업의 동일성이 유지되지 않아 사업의 포괄양도에 해당하지 아니하는 결과가 된다.
과세대상에서 제외되는 사업의 포괄양도를 규정하고 있는 부가가치세법 어디에도 양수인이 양도인의 업종을 언제까지 영위해야 한다는 규정은 없다. 그럼에도 불구하고 과세관청은 사업양수 후 1개월 후에 업종을 변경한 것은 사업의 포괄양도로 인정하고, 본 사례와 같이 사업양수 후 3일 후에 업종을 변경한 것은 사업의 포괄양도로 보지 아니하고 있다. 이러한 법해석을 하는 기준이 어디에 있는지 명확하지 않다. 앞에서 검토한 바와 같이 부가가치세 과세대상여부 판단시점은 재화의 공급시기(거래시기)이다. 그러므로 사업의 동일성 여부도 거래시기를 기준으로 판단해야 한다. 본 사례의 경우 거래시기(2002. 3. 8)에 사업의 동일성(부동산임대업)이 유지되었으므로 부가가치세가 과세되지 않는 사업의 양도로 보아야 할 것이다.

Ⅴ. 결어(結語)

부가가치세가 과세되지 않는 사업의 포괄양도란 사업의 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양수·도하고 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만 바뀌는 것을 의미한다. 이러한 사업의 포괄양도 여부를 판단하는 시점은 앞에서 검토한 바와 같이 부가가치세법 제9조에 규정하고 있는 '거래시기'이다. 따라서 사업의 동일성 유지여부도 거래시기를 기준으로 판단해야 한다.

그럼에도 불구하고 과세관청은 부가가치세가 과세되지 않는 사업의 포괄양도 판단시점을 자의적으로 거래시기 후의 일정시점까지 연장하고 있다. 이에 따라 사업양도인 입장에서 거래시기(양도시기)에는 사업의 포괄적 양도에 해당된 거래가 사업양수인의 일방적 행위(업종변경 등)에 의해 사업의 포괄양도에 해당되지 않는 사례가 빈번히 발행하고 있는 것이 현실이다.

1. 세제와 세정당국이 개선해야 할 사항

사업의 포괄양도여부 판단시점을 거래시기 이후의 일정시점으로 연장하는 것은 부가가치세법 상 명문규정이 없는 자의적 해석으로서 법규정의 확대해석에 해당한다. 이와 같이 법규정을 확대해석함에 따라 사업의 양도자에게 예기치 못한 고액의 부가가치세 부담이 발생하고, 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하는 문제점을 야기하고 있다.

이러한 문제점을 해소하기 위해 부가가치세 과세대상이 되지 않는 사업의 포괄양도 해당여부 판단시점을 사업의 양도일(거래시기)을 기준으로 함을 부가가치세법에 명확히 규정해야 한다. 한편으로 과세관청은 부가가치세법이 개정되기 전이라도 '예규'를 통해 사업의 포괄양도 판단시점을 거래시기로 해석해 납세자의 재산권이 부당하게 침해되는 사례를 미연에 방지하는 적극적인 자세가 필요하다.

2. 사업자가 유의할 사항

가. 권리·의무의 포괄적 양도·양수내용 명확화

사업의 포괄양도를 적용받기 위해서는 사업양도 양수계약서 작성 시 계약내용에 양도인이 경영하는 사업의 인적 물적 모든 권리와 의무를 양수인이 포괄적으로 승계한다는 사실이 표시되어야 한다. 특히, 부동산임대사업을 양도하는 경우 세입자들에 대한 권리 의무의 인계 인수 사항이 반드시 기재돼야 함을 유의해야 한다.

나. 양도하는 사업을 양수인이 일정기간 영위하는 조건의 명문화

현행 부가가치세법 상 과세대상이 되지 않는 사업의 포괄양도여부 판단시점을 재화의 거래시기(양도시점)로 본다는 명문규정을 두기까지는 사업양도인은 양도하는 사업을 사업양수인이 일정기간(예를 들어 1개월 이상)영위하는 조건을 계약조건으로 해야 양도 후 양수인의 업종변경행위로 인한 불의의 피해를 줄일 수 있다. 그 방안으로 매매계약서에 양도하는 사업을 양수인이 일정기간 영위하는 조건을 명문화해야 한다.

다. 사업양수인이 사업양도인과 같은 업종과 동일한 과세유형으로 사업자 등록이 필수

부가가치세 과세사업자의 과세유형은 일반과세자와 간이과세자로 나누어진다. 일반과세자인 사업자가 '사업의 포괄양수·도'를 통해 부가가치세 부담을 피하려면 사업양수인이 일반과세자로 사업자등록을 해야 한다(부가가치세법 시행령 제17조 제2항).

만약, 일반과세자로부터 사업을 양수한 후 사업양수인이 사업양도인이 영위하던 사업과 다른 업종이나 간이과세자로 등록해 버리면 사업양도인은 생각지도 못한 부가가치세 추징은 물론 가산세까지 물어야한다. 그러므로 사업양수인이 사업양도인과 같은 업종과 동일한 과세유형으로 사업자 등록하는 것을 계약서상 명문화하고, 실제 사업자등록 여부를 확인한 후 잔금을 청산해야 예기치 못한 부가가치세 부담을 피할 수 있다.

라. 세무전문가와 사전 상담

고액의 고정자산이 이전되는 사업의 양수·도는 계약 전에 세무사 등 세무전문가와 상의해 부가가치세 과세대상이 되지 않는 사업의 포괄양수·도에 해당하는지를 확인하고 계약에 임하는 것이 안전하다.

고액의 고정자산이 있는 사업을 양수·도 하면서 부동산중개업자 등 비 조세전문가의 판단에 따라 세무문제에 관한 의사결정을 했다가는 사후에 부가가치세·양도소득세 등 세금문제로 불의의 피해를 볼 수 있음을 유념해야 한다.